EXONÉRATION DE TVA DES GROUPEMENTS (GCS, GIE ET AUTRES) : LES ÉCLAIRCISSEMENTS DE LA CJUE

Publié par le 29 septembre 2017

La question de l’exonération de TVA des prestations de services rendus à prix coûtant par les groupements à leurs membres revêt un caractère essentiel dans le cadre des montages juridiques mis en place en matière sanitaire. L’analyse de la CJUE était attendue avec impatience, d’autant plus que les deux Avocats Généraux saisis de ces affaires ont exposé des avis divergents dans le cadre de leurs conclusions. Il est évident que ces arrêts auront une influence sur la doctrine de l’administration fiscale.

 

Par quatre arrêts rendus le 4 mai (C-274/15 Commission c/ Luxembourg) et le 21 septembre 2017 (C-616/15 Commission c/Allemagne ; C-326/15 DNB Banka ; C-605/15 Aviva), la Cour de Justice de l’Union Européenne a apporté des précisions relatives au champ d’application et aux modalités d’application de l’article 132 paragraphe 1 sous f) de la directive 2006/112/CE, transposé à l’article 261B du Code Général des Impôts.

Cet article dispose que :

« Les services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti sont exonérées de cette taxe à la condition qu’ils concourent directement et exclusivement à la réalisation de ces opérations exonérées ou exclues du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée et que les sommes réclamées aux adhérents correspondent exactement à la part leur incombant dans les dépenses communes. ».

La CJUE indique ainsi que les dispositions de l’article 132 paragraphe 1 f de la directive 2006/112/CE « doivent être interprétés strictement puisque ces exonérations constituent des exceptions au principe général selon lequel chaque service fourni à titre onéreux par un assujetti est soumis à cette taxe », tout en précisant que « cette règle d’interprétation stricte ne signifie pas que les termes utilisés pour définir les exonérations visées audit article 132 doivent être interprétés d’une manière qui priverait celles-ci de leurs effets ».

Plus particulièrement, s’agissant du champ d’application, il est précisé que la finalité de ces dispositions consiste à exonérer de TVA certaines activités d’intérêt général, en vue de faciliter l’accès à certaines prestations en évitant les surcoûts qui découleraient de leur assujettissement à la TVA. Ainsi, « l’exonération prévue à cette disposition ne vise que les GAP [groupements autonomes de personnes] dont les membres exercent des activités d’intérêt général mentionnées à cet article », soit les activités mentionnées à l’article 132 (domaine de la santé, celles liées à l’aide et à la sécurité sociale, à l’éducation, au sport….).

Par ailleurs, il est indiqué que « l’application de cette exonération ne se limite pas aux groupements dont les membres exercent exclusivement une activité exonérée ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. Ainsi, les services rendus par un GAP dont les membres exercent également des activités imposables peuvent bénéficier de cette exonération, mais seulement dans la mesure où ces services sont directement nécessaires pour les activités exonérées desdits membres ou pour lesquelles ils n’ont pas la qualité d’assujetti. ».

En conséquence, et dans la mesure où l’article 132 paragraphe 1 f de la directive 2006/112/CE ne précise aucun pourcentage s’agissant de la proportion des activités taxées, il conviendrait que l’administration fiscale révise sa doctrine (BOI-TVA-CHAMP-30-10-40-20151104 n° 50) selon laquelle « Certaines des personnes physiques ou morales en cause peuvent toutefois être redevables de la TVA pour certaines de leurs opérations, à titre obligatoire ou sur option, mais le fait qu’il en soit ainsi n’exclut pas a priori le groupement du bénéfice de l’exonération au titre des services qu’il leur rend, dès lors que, pour chacune d’entre elles, le pourcentage des recettes donnant lieu au paiement de la taxe par rapport aux recettes totales traduit le caractère nettement prépondérant des opérations qui échappent à l’imposition. / Cette condition sera présumée remplie si ce pourcentage est inférieur à 20 % sous réserve que les autres conditions pour bénéficier de l’exonération soient respectées ».

De même, s’agissant des modalités d’application, la CJUE précise que « selon le libellé de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, sont exonérées, sous certaines conditions, les prestations de services effectuées par des groupements autonomes « de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti », en vue de rendre à leurs membres les services « directement nécessaires à l’exercice de cette activité ». Partant, il résulte de son libellé que « cette disposition ne prévoit pas d’exonération pour des prestations de services qui ne sont pas directement nécessaires à l’exercice des activités exonérées des membres d’un GAP ou pour lesquelles ils n’ont pas la qualité d’assujetti ».

Rappelons qu’il est actuellement admis (BOI-TVA-CHAMP-30-10-40-20151104) que « cette condition doit être appréciée avec largeur de vue, et qu’il convient d’accorder l’exonération au titre des services qui sont essentiellement destinés à la réalisation d’opérations échappant à l’imposition ».

Dès lors, la question qui se pose est de savoir si l’administration fiscale abandonnera la condition relative au taux de recettes donnant lieu au paiement de TVA inférieur à 20%, mais surtout, quelle sera sa conception des prestations de services directement nécessaires à l’exercice des activités exonérées. La blanchisserie ou encore la restauration en feront-elles partie ?

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