SPFPL, la fin des inquiétudes ?
Article rédigé le 18 décembre 2023 par Me Lorène Gangloff
La deuxième chambre civile de la Cour de cassation a sans aucun doute semé le trouble chez les professionnels libéraux ayant recours à des sociétés de participations financières de professions libérales (SPFPL).
Dans un arrêt remarqué du 19 octobre 2023 (pourvoi n°21-20.336), publié au bulletin, la Cour de cassation a, en effet, confirmé l’analyse de la Cour d’appel d’Aix-en-Provence (CA Aix-en-Provence, Chambre 4-8, 11 juin 2021, n°20/09464), selon laquelle les dividendes distribués à une SPFPL détenant plus de 99 % des parts sociales d’une SELARL devaient être intégrés dans l’assiette des cotisations sociales dont l’unique professionnel exerçant de la société d’exercice libéral était redevable.
En se positionnant ainsi, la Haute juridiction judiciaire a fait vaciller la confiance des professionnels libéraux dans le recours à ce dispositif de plus en plus plébiscité (I). Cette perte de confiance a, toutefois, été quelque peu atténuée par le dépôt, à l’initiative du gouvernement, d’un amendement intégrant notamment une réécriture des articles L. 131-6 et L.136-3 du Code de la sécurité sociale (II).
Une décision source d’inquiétude
Dans son arrêt du 19 octobre dernier, la Cour de cassation a fait une application des termes de l’article L. 131-6. III du Code de la sécurité sociale[1], qui définit les revenus pris en compte dans l’assiette des cotisations de sécurité sociale dues par les travailleurs indépendants non agricoles, que de nombreux auteurs et professionnels du droit considèrent critiquable.
La Cour a, en effet, jugé que devaient être intégrés dans les revenus constituant l’assiette des cotisations de sécurité sociale dues par un professionnel exerçant en société d’exercice libéral, les dividendes distribués, y compris, si ces derniers n’étaient pas directement distribués au professionnel exerçant, mais à une société de participations financières de professions libérales détenant 99% des parts de ladite société, faisant ainsi fi de la personne morale interposée.
La Cour est allée encore plus loin, puisqu’elle a retenu, aux termes de son cinquième considérant :
« 5. Il en résulte que les bénéfices de la société d’exercice libéral, au sein de laquelle le travailleur indépendant exerce son activité, constituent le produit de son activité professionnelle et doivent entrer dans l’assiette des cotisations sociales dont il est redevable, y compris lorsque ces bénéfices sont distribués à la société de participations financières de profession libérale qui détient le capital de la société d’exercice libéral. »
Une lecture stricte des termes de ce considérant laisse à penser que les bénéfices de la société d’exercice libéral constitueraient dans leur intégralité des revenus du seul professionnel libéral exerçant au sein de la structure et ce, quel que soit le sort de ces bénéfices, qu’ils soient distribués ou non audit professionnel.
Dans cette affaire, le professionnel concerné était le seul professionnel exerçant de la SELARL et les parts de la SPFPL, qui détenait 99% (990/1000) des parts sociales de la SEL, étaient réparties à parts égales entre ledit professionnel et son conjoint.
C’est d’ailleurs au regard des faits de l’espèce que la Cour d’appel d’Aix-en-Provence avait considéré que les dividendes distribués par la SELARL à la SPFPL constituaient la rémunération d’un travail et non des revenus du patrimoine, cette dernière ayant retenu que le chirurgien-dentiste étant le seul professionnel exerçant de la structure, il était le seul à pouvoir générer des revenus et que les parts de la SPFPL bénéficiaire étant exclusivement détenues par ce professionnel et son épouse, les dividendes versés ne pouvaient correspondre qu’à des revenus.
Il est donc permis de s’interroger sur la position qu’aurait adoptée la Cour de cassation si le capital de la SELARL avait été détenu par plusieurs professionnels exerçants et/ou si le capital de la SPFPL ne s’était pas trouvé exclusivement entre les mains de ce dernier et de son conjoint.
Il semble que la Cour de cassation ait souhaité poser une limite à la mise en place de certains montages, mais il apparaît fort peu probable que la Cour de cassation vienne à considérer que les dividendes distribués à une SPFPL dont les parts seraient détenues par plusieurs professionnels ou encore par des professionnels et des investisseurs extérieurs seraient des revenus.
Si nous considérons qu’il faut limiter la portée de cet arrêt au regard des faits de l’espèce, la crainte des professionnels apparaît légitime.
Nombreux sont ceux qui appelaient donc de leur vœux une intervention du législateur, afin de redéfinir avec précision ce qui relève de l’assiette des cotisations de sécurité sociale des travailleurs indépendants non agricoles et de bien circonscrire la notion de « revenus d’activité indépendante » prévue à l’article L.131-6 du Code de la sécurité sociale.
Quelques jours plus tard, le 25 octobre 2023, un amendement au projet de loi de financement de la sécurité sociale pour l’année 2024 proposant notamment une nouvelle rédaction des articles L. 131-6 et L. 136-3 du Code de la sécurité sociale était déposé par le Gouvernement.
Un amendement source d’apaisement momentané
L’amendement n°3313 déposé par le Gouvernement a introduit un article 10 ter, devenu article 18 du projet de loi de financement de la sécurité sociale, adopté le 4 décembre dernier.
Les dispositions de cet amendement prévoient notamment une refonte des articles L. 131-6 à l’article L. 136-3 du code de la sécurité sociale.
La définition de l’assiette des cotisations de sécurité sociale des travailleurs indépendants non agricoles, initialement prévue par l’article L. 131-6 du code de sécurité sociale, est renvoyée aux dispositions de l’article L. 136-3 du Code de la sécurité sociale.
L’article L. 131-6 du Code de la sécurité sociale serait ainsi rédigé dans ces termes :
« a) Les I à IV et le premier alinéa du V sont remplacés par un I ainsi rédigé :
I. – Les cotisations de sécurité sociale dues par les travailleurs indépendants non agricoles ne relevant pas du dispositif prévu à l’article L. 613‑7 sont assises sur l’assiette définie à l’article L. 136‑3. En sont toutefois déduites les sommes mentionnées aux articles L. 3312‑4, L. 3324‑5 et L. 3332‑27 du code du travail qui leur sont versées.[…] »
La rédaction de l’article L. 136-3 du Code de la sécurité sociale prévue par l’amendement (n°3313) serait la suivante :
« I. – La contribution due par les travailleurs indépendants non agricoles au titre des activités autres que celles relevant des articles 50-0 ou 102 ter du code général des impôts est assise, sous réserve du III du présent article :
1° Au titre des activités relevant du premier alinéa de l’article 34 et de l’article 35 du code général des impôts, sur le montant, hors plus-values et moins-values de long terme, des produits tirés de ces mêmes activités, diminué du montant des charges que l’acquisition de ces produits nécessitent, tels que ces éléments résultent des articles 36 à 40 du même code, autres que celles, déterminées par décret en Conseil d’État, permettant des déductions ou des provisions exceptionnelles ou l’étalement ou le report de parties des bénéfices ou des plus-values ;
2° Au titre des activités relevant de l’article 92 dudit code, sur le montant, hors plus-values et moins-values de long terme, des recettes perçues ou de celles acquises en cas d’exercice de l’option mentionnée à l’article 93 A du même code, au cours de l’année, diminué du montant des dépenses exposées ou de celles engagées en cas d’exercice de la même option, au cours de l’année, pour l’acquisition de ces recettes, tels que ces éléments résultent du 1 de l’article 93 et des I et III de l’article 93 quater du même code.
En cas d’exercice en société, ces montants sont retenus en proportion des droits aux bénéfices dans la société dont disposent ces travailleurs indépendants, au sens de l’article 8 du même code, et à hauteur des rémunérations et des avantages personnels non déductibles des résultats de la société qu’ils ont perçus.
II. – Par dérogation au I du présent article, la contribution due au titre des activités donnant lieu à assujettissement à l’impôt sur les sociétés est assise, sous réserve du III :
1° Sur les sommes ainsi que sur les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés perçus par les travailleurs indépendants pour l’exercice de leurs fonctions;
2° Sur la part des dividendes et des revenus mentionnés aux a et b de l’article 111, à l’article 111 bis et au 4° de l’article 124 du code général des impôts perçus par les travailleurs indépendants, leurs conjoints ou les partenaires auxquels ils sont liés par un pacte civil de solidarité ou leurs enfants mineurs non émancipés qui est supérieure à 10 % d’un montant de référence constitué du capital social, primes d’émission incluses, détenu en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes et des sommes inscrites dans leurs comptes courants d’associés. Par dérogation, pour les entrepreneurs individuels, ce montant de référence est égal au montant net défini au I du présent article ou, lorsque ces travailleurs indépendants font application de la section 2 du chapitre VI du titre II du livre V du code de commerce et que ce montant est supérieur, à la valeur des biens du patrimoine affecté constaté en fin d’exercice.
III. – L’assiette résultant de l’application des I et II du présent article fait l’objet d’un abattement de 26 %. Toutefois, cet abattement ne peut être ni inférieur à un montant plancher, fixé par décret, qui ne peut dépasser le montant mentionné à la dernière phrase de l’article L. 633-1 du présent code, ni supérieur à un montant plafond fixé, également par décret, à une valeur au moins égale au plafond annuel mentionné à l’article L. 241-3.
IV. – La contribution due par les travailleurs indépendants au titre des activités relevant des articles 50-0 ou 102 ter du code général des impôts mais ne relevant pas du dispositif prévu à l’article L. 613-7 du présent code est assise sur le montant des bénéfices déterminés aux articles 50-0 et 102 ter du code général des impôts. »
Si la refonte des dispositions recèle une certaine complexité rédactionnelle, il en ressort, d’une part, la mise en place d’une assiette unique pour les cotisations et contributions sociales des travailleurs indépendants, assiette à laquelle serait appliqué un abattement de 26 %, qui sera plafonné (plafond défini par décret), d’autre part, une limitation de l’assiette des cotisations à la part des dividendes effectivement perçue par le travailleur indépendant.
Excepté en cas de censure du Conseil constitutionnel, les professionnels devraient donc pourvoir placer dans ce texte leur espoir de voir la position de la Haute juridiction s’infléchir.
Il est cependant certain que seule une nouvelle décision de la Cour de cassation permettra de rassurer définitivement les professionnels libéraux et de leur redonner confiance dans le recours aux sociétés de participations financières de professions libérales qui, contrairement à ce que certains pensent, comportent d’autres avantages qu’un éventuel allègement des cotisations sociales.
Avocat au Barreau de Paris depuis janvier 2016, Lorène Gangloff a rejoint le Cabinet Houdart & Associé en janvier 2020 et intervient au sein du pôle Organisation.
Après plusieurs années passées au sein du département santé d’un cabinet de droit des affaires, elle accompagne principalement les professionnels de santé libéraux en conseil (création et fonctionnement de leurs structures d’exercice, opérations de rachat ou fusion de cabinets, relations contractuelles avec les établissements de santé) comme en contentieux (conflits entre associés, ruptures de contrat d’exercice).
Elle assiste également les établissements de santé dans leurs projets de restructuration ou de coopération et les représente dans le cadre d’éventuels contentieux.