Le 4 novembre 2015, l’Administration fiscale a procédé à une modification de sa doctrine publiée au Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts[i] (BOFiP-Impôts) concernant l’exonération de TVA des services rendus à leurs membres par certains groupements prévue par l’article 261 B du code général des impôts (CGI).

Plusieurs commentaires de cet article ont été « rapportés » c’est-à-dire abrogés, annulés avec effet au 1^er janvier 2016.

Il s’agit des commentaires relatifs aux mises à disposition de moyens consenties :

–       entre deux sociétés dans le cadre d’une restructuration de groupe (cf.I-B-2-b § 80 et 90 du BOI-TVA-CHAMP-30-10-40-20151104),

–       pour des motifs d’intérêt public ou social (cf. III § 220 à 260 du BOI-TVA-CHAMP-30-10-40-20151104).

Ceux-ci semblaient constituer une approche française trop extensive du champ d’exonération de la TVA par rapport aux règles européennes. Rappelons en effet que le régime de la TVA est un régime communautaire et que l’exonération de TVA organisée par l’article 261 B du CGI est la simple transposition en droit français de l’article[ii] 132, 1, f) de la directive[iii] européenne sur la TVA qui prévoit  que les :

A priori, ce dispositif apparait très ciblé. Or le champ d’application a été étendu par la doctrine fiscale française ainsi que par la jurisprudence.

Ainsi, dès 1982, la doctrine fiscale française avait admis de nombreux tempéraments aux conditions d’application de l’article 261 B du CGI. Notamment, elle n’exigeait pas que le groupement soit légalement constitué, de sorte que la notion de groupement regroupe aujourd’hui aussi bien les entités dotées de la personnalité juridique que de simples groupements de fait.

Le Conseil d’Etat avait pour sa part admis également une extension du champ de l’exonération aux groupements qui offrent des services, non exonérés, à des personnes autres que leurs membres : dans ce cas, l’activité lucrative du groupement peut faire l’objet d’une sectorisation (CE 8 juillet 2002, Caisse fédérale du crédit mutuel d’Anjou).

Le juge communautaire n’était pas en reste en considérant que ce dispositif pouvait bénéficier aux prestations de services fournies à leurs membres par les groupements, même si ces prestations n’étaient fournies qu’à un seul ou à quelques-uns de ces membres (CJCE 11 décembre 2008 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing).

Les deux commentaires qui viennent d’être abrogés s’inscrivaient également dans cette logique d’élargissement de l’exonération de TVA.

Toutefois, le Conseil d’Etat (CE 10 juillet 2012, Médéric prévoyance) et la CJUE (CJCE 20 novembre 2003 aff. C-8/01 Taksatorrigen) ont eût l’occasion de rappeler que les exonérations prévues à l’article 132 de la directive TVA de 2006 étaient d’interprétation stricte, dans la mesure où elles constituaient des dérogations au principe général selon lequel la TVA doit être perçue sur chaque prestation de service effectuée à titre onéreux par un assujetti.

C’est dans ces conditions que le 8 juin 2015, la Commission européenne a introduit un recours contre le Luxembourg concernant la TVA applicable aux groupements autonomes de personnes (Affaire C-274/15)[1].

C’est certainement dans ce contexte que l’Administration fiscale a procédé à une mise en conformité de sa doctrine fiscale avec les dispositions européennes en matière de TVA. Cependant, à ce jour, aucune justification n’a officiellement été fournie.

Participant depuis plusieurs années à la constitution de groupements (GCS, GCSMS, GIE, GIP, groupement de fait…etc.) et plus largement à la formalisation de coopération dans les secteurs sanitaire et médico-social, il nous paraît particulièrement important d’analyser la portée de cette mise à jour du BOFiP-Impôts :

–         les conditions d’exonération fixées par l’article 261 B du CGI sont-elles modifiées ?

–         les mises à dispositions effectuées par les adhérents au profit du groupement sont-elles concernées ?

–         quelle est le risque de pénalisation fiscale pour les groupements concernés ?

Après avoir rappelé le régime d’exonération de TVA prévue par l’article 261 B CGI (1), nous nous attacherons à analyser les conséquences de la disparition des commentaires susvisés (2)

1.    RAPPEL DU CADRE APPLICABLE

L’article 261 B du CGI exonère de la TVA les services rendus par certains groupements à leurs adhérents sous réserve de répondre à plusieurs conditions cumulatives :

Jusqu’à présent, il était généralement considéré qu’en application de ces dispositions, les services rendus par tous les groupements constitués dans les secteurs sanitaire, social et médico-social (GCS, GIE, GCSMS, Groupement d’employeur, GIP, groupement de fait) étaient susceptibles d’être exonérées de TVA dès lors que les conditions suivantes étaient cumulativement remplies :

►  le groupement doit être formalisé,

La notion de groupement couvre les structures légalement constituées et donc dotées de la personnalité morale ainsi que celles dépourvues de la personnalité morale. Au plan des principes, un groupement de fait pourrait être considéré comme un groupement « formalisé ».

►  les membres n’ont pas la qualité d’assujettis ou exercent une activité exonérée

Les activités d’hospitalisation et de traitement des patients sont, pour les établissements publics de santé, exclues du champ d’application de la TVA sur le fondement de l’article[iv] 256 B du CGI et, pour les établissements privés de santé, exonérées de TVA en application de l’article[v] 261 4. 1° bis du CGI.

Il est admis que les membres d’un groupement puissent être redevables de la TVA pour certaines de leurs opérations à condition que le pourcentage des recettes taxables par rapport aux recettes totales soit inférieur à 20%.

La situation des établissements médico-sociaux mérite un examen cas par cas (ESAT, EHPAD), a fortiori depuis que certains EHPAD ont jugé opportun de s’assujettir à la TVA sur la prestation hébergement.

►  les services rendus doivent concourir directement et exclusivement à la réalisation de l’opération exonérée ou exclue du champ de la taxe

►  les contributions aux charges ne doivent pas avoir un caractère forfaitaire mais correspondre exactement à la part des dépenses engagées pour chaque membre

Les membres d’un groupement participent aux charges de son fonctionnement à proportion des services qui lui sont rendus par ce dernier. A cet effet, doivent être déterminées des clés de répartition des charges permettant de refléter la réalité des coûts et ainsi évaluer le montant de la participation.

►  les services rendus à des tiers au groupement doivent représenter moins de 50 % du total des recettes du groupement afférentes à ce service,

►  l’exonération ne vise que les prestations de services ce qui exclut les livraisons de bien.

Il est noté qu’en dehors des cas définis par les textes, « est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire » (article 256 du CGI). Le même article définit la notion de prestation de service de manière négative. Ainsi les opérations autres que celles qui relèvent de la catégorie des livraisons de biens meubles corporels sont considérées comme des prestations de services.

Le code général des impôts n’apporte pas d’éclairage sur les éléments permettant de distinguer précisément les deux notions. Seul le transfert du pouvoir de disposer d’un bien, et ainsi avoir l’usus, le fructus, et l’abusus distinguerait les deux notions.

►  Aucune déduction de TVA ne peut être opérée pour les services concernés et la taxe sur les salaires doit être acquittée sur les rémunérations des personnels propres du groupement concourant à la réalisation des services concernés.

La taxe sur les salaires est due par tout employeur qui n’est pas soumis à la TVA et, inversement, la taxe sur les salaires n’est pas due lorsque l’employeur est assujetti à la TVA.

Ces conditions d’exonération de TVA issues de l’article 261 B du CGI ne sont pas modifiées par la mise à jour du BOFiP-Impôts.

La mise à jour abroge en réalité des commentaires qui visent deux « cas particuliers ». Mais de cette abrogation découle des incertitudes compte-tenu de l’absence d’instruction fiscale spécifique.

2.   ANALYSE DES MODFICATIONS ISSUES DE LA MISE A JOUR DU BOFIP-Impôts

a)      La fin de l’exonération de TVA sur les mises à disposition de personnels effectuées entre société relevant d’un même groupe et faisant l’objet d’une restructuration (cf.I-B-2-b § 80 et 90 du BOI-TVA-CHAMP-30-10-40-20151104)

Comme indiqué ci-avant, pour bénéficier de l’exonération de TVA en vertu de l’article 261 B du CGI, il est notamment requis que les personnes physiques ou morales qui constituent le groupement doivent exercer une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti à la TVA.

Nous avons vu que l’Administration fiscale tolère que les membres d’un groupement soient  redevables de la TVA sous réserve que le pourcentage de recettes donnant lieu au paiement de la taxe par rapport aux recettes totales soit inférieur à 20 %.

Jusqu’à la mise à jour du bulletin, l’Administration fiscale considérait « qu’en présence de circonstances de fait de caractère exceptionnel » l’exonération pouvait être accordée bien que la condition des 20 % ne soit pas remplie. 

Cette tolérance fiscale visait en particulier les sociétés relevant d’un même groupe, faisant l’objet de restructurations pour motifs économiques :

« Dans ce cas, et pour éviter que les changements intervenus portent atteinte aux droits acquis des salariés, notamment en matière de retraite, le personnel effectivement employé par une société donnée est administrativement rattaché à une autre société qui reçoit de la première le remboursement des salaires et charges sociales correspondantes concernant ce personnel.

Il convient d’admettre que les sommes versées par la société utilisatrice du personnel à la société de « rattachement » en remboursement des salaires et charges annexes relatifs à ce personnel ne donnent pas lieu au paiement de la TVA, quelle que soit la situation des sociétés en cause au regard de cette taxe. 

Cette décision est subordonnée à la double condition :

– d’une part, que le remboursement n’excède pas le montant des salaires et des charges fiscales, parafiscales ou sociales y afférentes 

– d’autre part, que la prise en compte administrative des personnels par la société de « rattachement » réponde effectivement à des préoccupations tenant à leur statut, et, par conséquent, qu’il ne s’agisse pas en l’espèce d’une opération de mise à la disposition de personnel pure et simple. »

Autrement formulé, les mises à disposition de personnels consenties entre sociétés faisant l’objet de restructuration et relevant d’un même groupe, pouvaient être exonérées de TVA nonobstant la situation fiscale des sociétés (dépassement ou non du seuil des 20 %) dès lors que :

–       L’objectif poursuivi était de préserver le statut des personnels (pas d’atteinte aux droits acquis avec la restructuration),

–       le remboursement de la mise à disposition ne donnait pas lieu une marge pour la société de « rattachement ».

La préservation de la situation des personnels et de leurs droits acquis était ici clairement recherchée.

Depuis le 1er janvier 2016, ces dispositions ne sont plus opposables.

A notre sens, il ne fait pas de doute que seules les sociétés relevant de groupes et non les membres de groupements sont concernées par ces dispositions quand bien même le titre de ce commentaire s’intitule « groupements faisant l’objet d’une restructuration ».

En effet, l’objectif poursuivi ne peut être que de revenir au droit commun.

Toutefois, en l’absence de précision, rien ne permet de totalement garantir que les mises à disposition de personnels effectuées entre deux sociétés relevant d’un même groupe et faisant l’objet d’une restructuration continuent de bénéficier de l’exonération de TVA en application de l’article 261 B du CGI si toutes les conditions sont remplies.

Cela est d’autant moins certain que l’abrogation parallèle des commentaires qui exonéraient de TVA les mises à dispositions de moyens matériels ou humains consenties pour motifs d’intérêts publics ou social, peu importe que le groupement soit constitué exclusivement de membres non assujettis à la TVA, vient accroître le trouble.

b)      Les « mises à disposition à prix coûtant de personnels et de biens consenties pour motifs d’intérêt public ou social » (cf. III § 220 à 260 du BOI-TVA-CHAMP-30-10-40-20151104)

Le BOFiP-impôts prévoyait initialement que certaines opérations de mises à disposition de personnels ou de biens mobiliers ou immobiliers, facturées à prix coûtant, et effectuées soit au profit de personnes morales de droit public ou d’organismes sans but lucratif, soit en vertu d’une obligation légale ou réglementaire pouvaient également bénéficier de l’exonération de TVA prévue par l’article 261 B du CGI si les deux conditions ci-après étaient remplies :

►    La mise à disposition devait être facturée à un prix qui n’excède pas le montant exact des frais engagés

►    La mise à disposition devait être effectuée pour des motifs d’intérêt public ou social c’est-à-dire :

• pour répondre aux besoins de l’activité non soumise à la TVA d’une personne morale de droit public (par exemple une activité de soins),
• pour répondre aux besoins de l’activité non soumise à la TVA d’un organisme sans but lucratif dont la gestion est désintéressé et qui poursuit des objectifs de nature philosophique, religieuse, politique, patriotique, civique ou syndicale, dans la mesure où ces opérations se rattachent directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels de ses membres (9° du 4 de l’article[vi] 261 du CGI),
• pour répondre aux besoins de l’activité non soumise à la TVA d’un organisme d’utilité publique agissant sans but lucratif dont la gestion est désintéressé et qui rend des services de caractères social, éducatif, culturel ou sportif à leurs membres (1° du 7 de l’article[vii] 261du CGI),
• En vertu d’une obligation légale ou réglementaire.

L’abrogation de cette disposition doctrinale va conduire à assujettir à la TVA de nombreuses conventions de mise à disposition de personnel entre établissements publics ou autres personnes publiques (comme il en existe notamment entre hôpitaux publics, voire entre hôpitaux publics et agences régionales de santé …ou ministère de la santé !).

Il est cependant permis de s’interroger, compte-tenu de l’absence de nouveaux commentaires de Bercy sur le sujet, sur la portée de cette abrogation et en particulier sur son extension à toutes les mises à disposition de moyens matériels ou humains réalisées par des groupements au bénéfice de leurs membres.

Une réponse affirmative à cette question mettrait à mal à la fois les groupements d’ores et déjà constitués et ceux dont la constitution est en projet car le régime fiscal incitait jusqu’ici à la coopération, même s’il est vraisemblablement envisageable de continuer à bénéficier du 261 B du CGI en redéfinissant les missions confiées au groupement et en gommant l’existence de mises à disposition de moyens pures et simples.

Mais, pour les mises à disposition de moyens effectuées par les membres vers le groupement, cet exercice serait plus difficile.

Or, il convient de rappeler que, dans la très grande majorité des groupements, les membres mettent des moyens à disposition des moyens (en personnels ou en matériel) pour permettre la réalisation de l’objet social. Et il est était admis jusqu’à présent qu’un groupement bénéficiant de l’exonération de TVA en application des dispositions de l’article 261 B du CGI, puisse lui-même participer à un autre groupement avec chacun de ses membres – un groupement de fait – et que les mises à disposition de moyens effectuées par le membre au groupement pouvaient être exonérées de TVA si toutes les autres conditions de l’exonération étaient remplies[viii].

Pour notre part, nous considérons que l’abrogation du commentaire en la matière est uniquement destiné à mettre fin à l’exonération de TVA des mises à disposition de personnels et de biens réalisées à prix coûtant pour motifs d’intérêt public ou social dans le cadre de conventions simples c’est-à-dire en dehors de toute logique de coopération.

Il serait bon cependant qu’une instruction fiscale digne de ce nom soit rapidement publiée. Il semblerait que Bercy soit saisi…