GCS d’imagerie et forfaits techniques :
le faux procès fiscal

Article rédigé le 05/05/2026 par Me Axel Véran

Injonction à la coopération

Les impératifs de rationalisation de l’offre d’imagerie à l’échelle d’un territoire, le niveau particulièrement élevé des investissements nécessaires à l’implantation d’équipements matériels lourds, et le déclin de la démographie médicale en radiologie conduisent de nombreux établissements publics de santé et leurs partenaires privés à unir leurs moyens financiers et humains.

Dans ce contexte, les acteurs concernés sont fortement incités à coopérer et à se structurer au sein de groupements auxquels sont confiés la titularité de l’autorisation d’exploitation d’équipements d’imagerie en coupes, l’acquisition et le financement des matériels autorisés, ainsi que la perception, pour leur compte, des forfaits techniques générés par cette activité.

Rémunération des actes d’imagerie en coupes

La rémunération des actes d’imagerie en coupes repose sur une distinction classique entre, d’une part, l’acte intellectuel correspondant à l’honoraire médical et, d’autre part, le forfait technique, destiné à couvrir les charges d’amortissement et de fonctionnement des équipements (article 2 de l’avenant n° 24 à la convention nationale organisant les rapports entre les médecins libéraux et l’assurance maladie signée le 12 janvier 2005 ; décision du 16 janvier 2017 de l’Union nationale des caisses d’assurance maladie relative à la liste des actes et prestations pris en charge par l’assurance maladie). 

Perception des FT par l’exploitant

Les forfaits techniques sont versés « à l’exploitant de l’appareil » (article 1 de la décision du 26 juillet 2018 de l’Union nationale des caisses d’assurance maladie relative à la liste des actes et prestations pris en charge par l’assurance maladie, venu modifier l’article I-14-1 « Actes donnant droit à forfait technique » du Livre I de la liste des actes et prestations adoptée par décision de l’UNCAM du 11 mars 2005).

Si la notion d’« exploitant » n’est définie par aucun texte légal ou réglementaire, les organismes d’assurance maladie retiennent de manière constante qu’elle vise le titulaire de l’autorisation. Le modèle de convention relatif à la prise en charge des forfaits techniques de scanographie, remnographie et de tomographie à émission de positons proposé par les organismes d’assurance maladie (CPAM ; CMSA ; CRSI) est d’ailleurs rédigé en ce sens.

Il en résulte que, par principe, le forfait technique est versé directement par les organismes d’assurance maladie au titulaire de l’autorisation, quelle que soit sa nature juridique.

Une administration fiscale à l’appétit d’ogre

Or, lorsque lesdits forfaits techniques sont perçus par des groupements – par ailleurs non autorisés à exercer une activité de soins – pour le compte de leurs membres, l’administration fiscale : 

• considère que les forfaits techniques encaissés par le groupement constituent des recettes propres de celui-ci ;
• entend soumettre à l’impôt sur les sociétés les sommes reversées à ses membres.

Les établissements publics de santé, bien que non assujettis à l’IS au titre de leur activité principale, se trouvent ainsi enjoints d’acquitter cet impôt à raison de la quote-part du résultat du groupement leur revenant.

Dans le cadre de notre activité de conseil auprès des établissements publics de santé, nous sommes régulièrement amenés à intervenir devant les commissions départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, puis, le cas échéant, devant les juridictions administratives, sur ce type de redressements.

À l’issue de vérifications de comptabilité, plusieurs administrations fiscales estiment en effet que les groupements titulaires d’autorisations d’exploitation d’équipements d’imagerie en coupes exercent une activité lucrative.

La conséquence est immédiate : les excédents du groupement seraient imposables à l’impôt sur les sociétés entre les mains de chacun des membres, à proportion de leurs droits respectifs.

Le mécanisme de rehaussement est désormais bien identifié : lorsque les forfaits techniques sont enregistrés en comptes de classe 4 (tiers), l’administration rejette cette analyse comptable, les requalifie en produits de classe 7, puis notifie aux établissements membres des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés en raison de leur participation au groupement.

Qu’en est-il et comment prévenir les conséquences d’un tel redressement ? 

Comme indiqué plus haut, l’administration fiscale fonde l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés des sommes versées aux établissements publics de santé sur une double analyse :

D’une part, la nature juridique et fiscale des forfaits techniques, qu’elle assimile à des recettes d’activité alors même qu’ils ont pour objet exclusif de couvrir les charges d’amortissement et de fonctionnement des équipements ;

D’autre part, le caractère prétendument lucratif des groupements titulaires des autorisations.

Le cadre fiscal applicable aux GCS

L’article 206 du Code général des impôts dispose que « (…) sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. »

S’agissant spécifiquement des GCS, l’article 239 quater D du CGI précise : 

Les groupements de coopération sanitaire mentionnés aux articles L. 6133-1 et L. 6133-4 du code de la santé publique et les groupements de coopération sociale et médico-sociale mentionnés à l’article L. 312-7 du code de l’action sociale et des familles n’entrent pas dans le champ d’application du 1 de l’article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des excédents correspondant à ses droits dans le groupement soit de l’impôt sur le revenu, soit de l’impôt sur les sociétés s’il s’agit d’une personne morale relevant de cet impôt. 

Autrement dit, si le GCS n’est pas, en lui-même, assujetti à l’IS, ses membres, en ce compris les établissements publics de santé, sont susceptibles de l’être lorsque le groupement se livre à des opérations à caractère lucratif. 

Le test classique de non-lucrativité

Pour l’application de l’article 206 du CGI, la jurisprudence administrative et la doctrine fiscale retiennent deux critères cumulatifs d’exonération :

• Une gestion désintéressée ;
• L’absence de concurrence exercée dans des conditions similaires à celles d’entreprises commerciales situées dans la même zone géographique.

Toutefois, lorsque la personne morale intervient dans un domaine d’activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l’exonération de l’impôt sur les sociétés lui reste acquise si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celle des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s’adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et, à tout le moins, des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l’information du public sur les services qu’elle offre (Conseil d’État, 1er octobre 1999, n° 170289, Association Jeune France : concernant l’interprétation de l’article 261-7-1° b du CGI [à propos de la TVA, mais appliqué par analogie à l’IS] ; BOI-IS-CHAMP-10-50-10 : maintien possible de l’exonération si l’organisme répond à des besoins mal satisfaits, s’adresse à un public défavorisé, pratique des tarifs significativement inférieurs ou modulés, et ne recourt pas à des méthodes commerciales agressives).

Pourquoi les GCS d’imagerie cristallisent le risque fiscal

Groupements de moyens, les GCS d’imagerie sont conçus pour être des instruments de mutualisation des investissements et des charges liées à l’exploitation des équipements d’imagerie en coupes. 

Leur vocation première n’est donc pas de réaliser un profit, mais bien de permettre à ses membres – établissements de santé ou radiologues libéraux – d’exercer leur activité d’imagerie au moyen d’équipements d’intérêt commun. 

La difficulté naît du fait que le groupement, en sa qualité de titulaire de l’autorisation, perçoit directement les forfaits techniques versés par l’assurance maladie.

L’administration fiscale peut alors considérer – à tort – que ces encaissements ne constituent pas de simples flux transitant pour le compte des membres, mais les produits d’une activité propre du groupement. C’est de cette requalification que procède, en pratique, le risque de fiscalisation.

Une telle analyse traduit, selon nous, une méconnaissance de la logique même des GCS et des GIE qui, dans cette configuration, n’exercent pas d’activité autonome mais interviennent comme structures de moyens, agissant pour le compte de leurs membres.

Elle conduit surtout les établissements de santé concernés à engager des procédures amiables et/ou contentieuses dont l’issue peut, en réalité, être largement sécurisée en amont.

La bonne stratégie : sécuriser l’acte constitutif du groupement et justifier les flux financiers

La prévention du risque fiscal repose, en premier lieu, sur la qualité de rédaction de l’acte constitutif du groupement et, en second lieu, sur la parfaite cohérence des flux financiers avec l’objet de coopération poursuivi.

La convention constitutive du GCS a ainsi tout intérêt à prévoir expressément :

• que les appels de fonds sont effectués auprès des membres en fonction des besoins du groupement, avec possibilité d’avances décidées par l’assemblée générale ; 
• que le GCS ne perçoit, directement ou indirectement, aucun honoraire au titre des actes d’imagerie réalisés sur les équipements mis à disposition ; 
• que les forfaits techniques éventuellement encaissés auprès de la CPAM sont reversés aux membres, qui supportent en réalité les charges de financement, d’entretien et de fonctionnement des matériels ; 
• que les ressources propres du groupement proviennent exclusivement des contributions versées par ses membres.

De telle façon, le GCS devra être regardé comme :

• ayant une gestion présentant un caractère désintéressé et, 
• rendant des services à ses membres, et non directement aux patients ;
• intervenant dans des conditions distinctes de celles d’un opérateur commercial classique.

Dans ces conditions, la démonstration selon laquelle les forfaits techniques encaissés puis reversés ne constituent pas des produits imposables du groupement, mais de simples flux perçus pour le compte de ses membres, se défendra bien plus aisément dans le cadre d’un contrôle ou d’un contentieux.

Cette analyse est d’ailleurs confortée par un arrêt de la Cour administrative d’appel de Douai (CAA Douai, 4ème ch. 03/03/2022, 19DA01892).